Wniesienie aportu do spółki kapitałowej
W dobie możliwości rejestracji spółki online za pośrednictwem portalu s24 wielu przedsiębiorców korzysta z tej opcji, gdyż taka droga jest szybsza oraz mniej kosztowna. Przede wszystkim dzięki tej możliwości wspólnicy spółek unikną wizyty u notariusza i ponoszenia taksy notarialnej. Nie każdą jednak spółkę można założyć online, a postanowienia umowy wykorzystanej z wzorca są mocno ograniczone i nie pozwalają na chociażby wniesienie do spółki wkładów w postaci niepieniężnej, czyli tzw. aportu. W jego ramach możemy wyróżnić zasadniczo prawa rzeczowe, prawa obligacyjne i prawa majątkowe na dobrach niematerialnych.
Aport w spółce, co to takiego?
Kodeks spółek handlowych nie wskazuje wprost definicji aportu do spółki. Zgodnie z art. 14 § 1 KSH przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, SA albo przeznaczonego na kapitał akcyjny prostej SA nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług (odmiennie niż w przypadku spółek osobowych), zatem wskazuje nam jedynie na elementy, które takim wkładem być nie mogą. Brak definicji legalnej prowadzi do licznych kontrowersji z tym związanych. Doktryna jak i orzecznictwo wskazuje jednakże, że za przedmiot aportu należy uważać zarówno wartości rzeczowe jak i niematerialne. Przedmiotem każdego wkładu (niezależnie od jego charakteru) jest określone prawo majątkowe, które nie musi mieć charakteru rzeczowego (np. prawo własności nieruchomości), może bowiem mieć charakter obligacyjny (np. wierzytelności) (Komentarz Art. 158 KSH Bieniak 2020, wyd. 7/Pabis, Legalis).
Z przytoczonego art. 14 KSH a contrario można wywnioskować, co jest wkładem w spółce osobowej. Zwrócić jednak należy uwagę, że problematyka wkładów w spółkach osobowych każdorazowo powinna być oceniana przez pryzmat konkretnych przepisów odnoszących się do danego typu spółki (np. spółka jawna – art. 48 § 2 KSH, art. 107 KSH – spółka komandytowa czy art. 126 § 1 KSH – dla SKA) (zob. szerzej: Art. 14 KSH red. Jara 2022, wyd. 4/Kupryjańczyk, Legalis).
Wniesienie aportu
Etap zakładania spółki – jak wnieść aport do spółki?
Zgodnie z art. 158 § 1 KSH jeżeli wkładem do spółki z o.o. ma być w całości albo w części wkład o charakterze niepieniężnym to umowa spółki powinna szczegółowo określać jego przedmiot oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Wspólnicy powinni zatem ustalić wartość nominalną aportu. W przypadku tego rodzaju spółki określane jest to w samej umowie spółki.
Nieco bardziej rygorystyczne przepisy dotyczą objęcia akcji SA w zamian za aport. Zgodnie z art. 311 KSH założyciele sporządzają pisemne sprawozdanie, które powinno przedstawiać w szczególności:
1) przedmiot wkładów niepieniężnych oraz liczbę i rodzaj wyemitowanych w zamian za nie akcji i innych tytułów uczestnictwa w dochodach lub w podziale majątku spółki;
2) mienie nabywane przed zarejestrowaniem spółki oraz wysokość i sposób zapłaty;
3) usługi świadczone przy powstaniu spółki oraz wysokość i sposób wynagrodzenia;
4) osoby, które wnoszą wkłady o charakterze niepieniężne, zbywają spółce mienie lub otrzymują wynagrodzenie za usługi;
5) zastosowaną metodę wyceny wkładów.
Takie sprawozdanie musi ponadto zostać poddane badaniu przez biegłego rewidenta, którego wyznacza sąd rejestrowy.
Aport a podwyższenie kapitału zakładowego
Wniesienie aportu do spółki może również wystąpić w przypadku już istniejącego podmiotu, a co za tym idzie w procesie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W zmienionej umowie należy dokładnie opisać przedmiot aportu oraz wspólnika, który go deklaruje. Niemniej pamiętajmy, że jeśli wspólnicy chcą wnieść określony wkład niepieniężny to zawsze musi to nastąpić poprzez zmianę umowy współki (a więc będzie konieczna wizyta u notariusza).
Również w podobny sposób mogą zostać objęte akcje w SA. W takich wypadku uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać przedmiot deklarowanych wkładów i ich wycenę oraz osoby, które mają objąć za nie akcje, łącznie z podaniem liczby akcji, które mają przypaść każdej z nich, jeżeli akcje mają być w ten sposób objęte. W przypadku podwyższenia kapitału spółki w ramach kapitału docelowego akcje wydawane są tylko za wkłady o charakterze pieniężnym, chyba że upoważnienie do podwyższenia kapitału przewiduje możliwość objęcia akcji za aport rzeczowy.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) jako przedmiot wkładu niepieniężnego
Zastanawialiście się nad możliwością wniesienia ZCP do istniejącej spółki bądź na etapie formułowania się nowej spółki? Wniesienie ZCP jest oczywiście możliwe, podobnie jak wniesienie całości przedsiębiorstwa. Niemniej, aby taki proces przeprowadzić, należy zastanowić się czym jest ZCP?
Zgodnie z art. 4a pkt. 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiemy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Warto zauważyć, że inaczej niż ma to miejsce w przypadku pojęcia „przedsiębiorstwa”, przepisy ustawy o CIT dla wyjaśnienia definicji ZCP nie odsyłają do przepisów KC – art. 55 (1). Pod pojęciem ZCP przepisy ustawy i CIT rozumieją organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych dla realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania (zob. komentarz do art. 4a ustawy o CIT, Dmoch 2022, wyd. 10, Legalis).
Istniejące orzecznictwo również daje pewne wskazówki przy rozstrzyganiu czy przedmiotem wkładu jest ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Warto zwrócić uwagę na orzeczenie NSA z 11.4.2019 r. (II FSK 79/17, Legalis), które wskazuje, że zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Orzeczenie NSA wskazuje, że ZCP powinna więc stanowić całość pod względem:
- organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu;
- wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Ważne jest czy ZCP występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.
Z przytoczonego orzeczenia wynika, że ZCP powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, a więc ZCP winna posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.
Należy również zwrócić uwagę na bardzo istotną kwestię. W ustawie o CIT istniejąca definicja ZCP wprost wskazuje na zobowiązania odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku definicji przedsiębiorstwa. Na tym tle istnieją wątpliwości, czy możliwe jest przeniesienie ZCP bez zobowiązań funkcjonalnie związanych z tą częścią. Z przepisu bezpośrednio można wywnioskować, że zobowiązania są nieodzowną częścią takiej ZCP (takie stanowisko potwierdzały przede wszystkim organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, zob. np.: interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 16.2.2009 r., IPPB5/423-165/08-6/MB, Legalis). , Warto zaznaczyć, że powyższe wzbudza jednak istotne wątpliwości w praktyce, co wynika chociażby z faktu, że istnieją spore wątpliwości co do możliwości przejścia samych zobowiązań w ramach transakcji zbycia ZCP. Większość doktryny, podkreśla, że „przejście” zobowiązań powinno wynikać z odrębnej czynności prawnej, jaką jest przejęcie długu (często przecież niezależnej od zbycia ZCP) (zob. szerzej na ten temat: kom. do art. 4a PDOPrU red. Obońska 2019, wyd. 3/Kubala/M. Leconte/Obońska/Raińczuk/Skortułowski/Wacławczyk/Zagórski).
Aport do spółki kapitałowej a księgowanie i obowiązek podatkowy
Pytanie, które pojawia się bardzo często to sposób księgowania aportu rzeczowego oraz podatek, jaki spółka powinna od niego zapłacić.
Środki trwałe – jak opodatkować?
W przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych to zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład.
Jeśli takie środki były amortyzowane przez podmiot, który wnosi je jako wkład to powinno się je ująć jako składniki w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych tego podmiotu, a amortyzacja powinna zostać kontynuowana na dotychczasowych zasadach. Metoda amortyzacji pozostaje zatem taka sama jak przyjęta uprzednio przez osobę wnoszącą te środki do spółki na podstawie art. 16h ust. 3-3a ustawy o CIT.
Składniki majątku niebędące środkami trwałymi
W takim przypadku wartość tych składników ustala się na podstawie wyceny ich wartości rynkowej. Zgodnie z art.15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego części o charakterze zorganizowanym, w drodze wniesienia wkładu o charakterze niepieniężnym, wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w jego skład, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.
Obowiązek podatkowy
Z perspektywy podatku CIT wniesienie aportu do spółki należy uznać za neutralne podatkowo. Nieco inaczej ma się sprawa co do zobowiązania podatkowego wspólnika/akcjonariusza obejmującego w ten sposób udziały bądź akcje. Zwolniony z opodatkowania podatkiem PIT jest jedynie aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeśli ma on inny charakter to wtedy wspólnik lub akcjonariusz zobowiązani są do zobowiązany do rozliczenia przychodu w wysokości wartości określonej w umowie bądź statucie (lub innym dokumencie o podobnym charakterze), a jeśli wartość ta jest niższa niż cena rynkowa to w wysokości rynkowej wartości przedmiotu wkładu ustaloną na dzień jego przeniesienia do spółki.
Aport rzeczowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, z tą różnicą, że wniesienie przedsiębiorstwa lub jego części o charakterze zorganizowanym również podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wkład w innej postaci podlega normalnym zasadom i podatkowi VAT, chyba że wspólnik bądź akcjonariusz nie jest czynnym podatnikiem VAT.
Co do podatku o czynności cywilnoprawnych (PCC) to trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku wniesienia aportu objętego opodatkowaniem podatkiem VAT to zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wniesienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa a VAT
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, zbycie ZCP nie jest opodatkowane podatkiem VAT. Z tej też przyczyny, organy podatkowe bardzo dokładnie sprawdzają czy dany zespół składników faktycznie spełnia kryteria do zakwalifikowania jako ZCP. W przeciwnym razie możemy mieć do czynienia ze „zwykłą” sprzedażą składników majątkowych, która będzie opodatkowana VAT.
Zmiana umowy spółki
Pamiętaj, że w zależności na jakim etapie zdecydujesz się na wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, może wiązać się to z koniecznością zmiany umowy spółki kapitałowej. Dotyczy to sytuacji, w której zdecydujesz się na wniesienie aportu do spółki już zarejestrowanej. Wówczas będziemy mieć do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wspólnik wnoszący aport obejmie w zamian udziały/akcje w spółce – odpowiednio w spółce z o.o. bądź SA. Uchwała powinna wskazywać na wartość aportu, co pozwoli określić o ile może zostać podniesiony kapitał zakładowy.
Pamiętajmy, że zawyżenie wartości wkładu powoduje odpowiednie konsekwencje. Zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 175 KSH), jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Od obowiązku określonego w zdaniu poprzednim wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni.
W każdym przypadku, umowa spółki musi dokładnie określać wspólnika wnoszącego aport do spółki, jak również bardzo szczegółowo opisywać jego przedmiot.
Zastanawiasz się czy warto wnieść aport do spółki?
Masz pytania?
Nie zwlekaj i już dziś skontaktuj się z naszą kancelarią
1. Komentarz Art. 158 KSH Bieniak 2020, wyd. 7/Pabis
Przeczytaj także:
Prokura jako szczególny rodzaj pełnomocnictwa
Jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – o czym warto pamiętać
Odkrywamy różnice – co lepsze spółka z o.o. czy sp. komandytowa?
Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością
