POWTARZAJĄCE SIĘ ŚWIADCZENIA NIEPIENIĘŻNE WSPÓLNIKA NA RZECZ SPÓŁKI Z O.O.
Czym są powtarzające się świadczenia niepieniężne?
Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy regulujące instytucję powtarzających się świadczeń niepieniężnych (dalej PŚN) zarówno w odniesieniu do spółki z o.o. oraz do spółki akcyjnej. W odniesieniu do sp. z o.o. podstaw należy szukać w art. 176 KSH, zaś w odniesieniu do SA – w art. 356 KSH.
Zgodnie z tym pierwszym przepisem, jeżeli wspólnik ma być „obciążony” PŚN w umowie sp. z o.o. bezwzględnie należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Pamiętajmy, że samo zaś wynagrodzenie za PŚN na rzecz spółki jest wypłacane także w przypadku, gdy jej sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Dodatkowo nie może ono przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Na gruncie 356 KSH – zauważyć należy, że obowiązek PŚN związany jest przede wszystkim z akcją imienną. W dalszej części skupimy się na sp. z ograniczoną odpowiedzialnością.
PAMIĘTAJ! za ustanowienie PŚN należy się wynagrodzenie.
Kodeks spółek handlowych stanowi, że omawiane PŚN muszą być spełniane w sposób „powtarzający się”. Z powyższego należy wnioskować, że chodzi tu z reguły o św. powtarzające się przez dłuższy czas – a więc nie są ani jednorazowe, ani również nie kilkakrotne. Zarazem nie muszą to być wyłącznie świadczenia spełniane w regularnych odstępach czasu. Uznać również należy, że względy celowościowe pozwalają na objęcie dyspozycją art. 176 § 1 KSH także świadczeń nie tyle powtarzających się, ile ciągłych (zob. szerzej: kom. do: 176 KSH Bieniak 2022, wyd. 8/Pabis, Legalis, zob. także: kom. do: 176 KSH Nowacki 2018, wyd. 1, Legalis).
Jako przykłady św. niepieniężnych w rozumieniu przywołanego przepisu w literaturze wskazuje się m.in. na: dostarczanie spółce surowców (np. buraków cukrowych, drzewa, skór, metali) lub półfabrykatów niezbędnych w procesie produkcyjnym spółki, udostępnianie spółce maszyn i urządzeń bądź pomieszczeń handlowych, dokonywanie procesu „uszlachetniania” wyrobów spółki, zapewnianie transportu lub zbytu, świadczenie doradztwa finansowego i prawnego, marketing itp. (zob. szerzej: Komentarz, Bieniak 2022, wyd. 8/Pabis, Legalis).
Warto również zaznaczyć, że udziały wspólnika obciążonego PŚN są „obciążone” ograniczeniem z 176 § 3 KSH, co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Siemiątkowski, Potrzeszcz, Komentarz KSH, t. 2, 2011, s. 113; Komentarz, Bieniak 2022, wyd. 8/Pabis, Legalis). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadku określonym w 176 § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą sp. z o.o., o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Na marginesie warto zaznaczyć, że zgodnie z treścią 151 § 3 wspólnicy są zobligowani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki. Najważniejszym, a zarazem obligatoryjnym obowiązkiem osób uczestniczących w sp. z o.o. jest wniesienie wkładu na pokrycie objętych w spółce udziałów. Dodatkowym obowiązkiem wspólników, o charakterze fakultatywnym, którego podstawą prawną jest konstytucja sp. z o.o., jest m.in. ustanowienie omawianych w niniejszym artykule PŚN.
Rodzaje i zakres obowiązku
W umowie sp. z o.o. należy każdorazowo oznaczyć rodzaj i zakres obowiązku do PŚN. Przyjąć należy, że brak opisu, na czym ma polegać obowiązek PŚN związanego z udziałem, oznacza, że udział w istocie nie jest obciążony obowiązkiem świadczenia. Zasadne wydaje się uznanie, iż akt założycielski spółki powinien w miarę jednoznacznie określać rodzaj i zakres obowiązku PŚN, pod rygorem bezskuteczności wobec spółki (zob. Komentarz, red. Jara 2022, wyd. 4/Jara, Legalis).
Nie zapominajmy, że postanowienia umowy sp. z o.o. muszą pozwolić na jednoznaczną ocenę ich treści tj. rodzaju i zakresu obowiązku danego wspólnika. Istotne jest przy tym, aby opis tego obowiązku nie pozostawiał wątpliwości co do okoliczności jego wykonania
Wskazać należy, że przez „rodzaj” należy rozumieć przedmiot PŚN (a więc wskazanie, na czym określone PŚN ma polegać, w jaki sposób ma zostać spełnione). Z kolei przez „zakres” rozumiemy określenie rozmiarów i okresu, w jakim świadczenie to ma być spełniane. Gdyby z jakiś względów w umowie sp. z o.o. nie został określony okres świadczenia, to przyjąć należy, że taki obowiązek traktować należy jako bezterminowy, który wygaśnie najpóźniej z chwilą zakończenia likwidacji i wykreślenia sp. z o.o. z KRS (Komenatrz, red. Jara 2022, wyd. 4/Jara; por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, w: A. Kidyba, Sp. z o.o., t. 2, 2010, s. 369; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Komentarz, t. 2, 2011, s. 112, Nb 3).
PAMIĘTAJ! W umowie należy określić „rodzaj” i „zakres” PŚN.
Na czym polegają i co powinna zawierać umowa?
Chcąc ustanowić PŚN musimy pamiętać, że obowiązek ten może być nałożony wyłącznie w umowie sp. z o.o. – nie może być ustalony w uchwale NZW czy w innym wewnętrznym dokumencie.
Przesłankami skutecznego nałożenia obowiązku PŚN według omawianego przepisu są:
1) określenie ich w umowie;
2) wskazanie na rodzaj i zakres PŚN;
3) dokonywane są za wynagrodzeniem;
4) związane są z tzw. udziałami winkulowanymi.
Przy formułowaniu umowy należy mieć na uwadze, że powinna ona precyzować zarówno wyżej wspomniany rodzaj i zakres obowiązku PŚN, ale również wskazywać, że obowiązek ten jest przywiązany do konkretnych winkulowanych udziałów.
Jeśli sp. z o.o. już funkcjonuje w obrocie, a jej umowa nie przewiduje żadnych PŚN, należy w takim wypadku dokonać zmiany umowy sp. z o.o.. Zmiana wymaga wizyty u notariusza i musi zostać zaprotokołowana notarialnie. Nie zapominajmy, że zmiana umowy w zakresie nałożenia obowiązku PŚN skuteczna jest z momentem wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i ma charakter konstytutywny.
PAMIĘTAJ! Obowiązek PŚN może obciążać wszystkich bądź niektórych wspólników.
Aspekt podatkowy i Polski Ład
Wspólnicy mogą nieodpłatnie świadczyć pracę/usługi na rzecz sp. z o.o. co jednocześnie nie stanowi dla niej przychodu. Zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, wspólnicy mogą otrzymywać wynagrodzenie za PŚN na rzecz spółki, które będzie opodatkowane według skali podatkowej i nie będzie to stanowiło podstawy do wyliczenia składek ZUS. Informację o tym wynagrodzeniu oraz konkretnych czynnościach, które będą świadczone na rzecz spółki, – co wielokrotnie podkreślano – należy wpisać do umowy spółki.
Dodatkowym atutem jest fakt, że wynagrodzenie za PŚN na rzecz sp. z o.o. jest wypłacane przez nią także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może jednak przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Wynagrodzenie wspólnika jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Trzeba zwrócić uwagę, że w/w przepis dotyczy sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (na gruncie SA jest to odpowiednio art. 356 KSH, ale SA zostanie poświęcony odrębny wpis).
PŚN ZAMIAST WYNAGRODZEŃ CZŁONKÓW ZARZĄDU?
Wraz z wprowadzeniem zmian w polskich przepisach podykotowanych tzw. Polskim Ładem, nie jest tajemnicą, że przedsiębiorcy zaczęli poszukiwać alternatywnych rozwiązań w zakresie pobierania wynagrodzeń za swoją pracę. Do czasu wprowadzenia rzeczonych zmian, częstym rozwiązaniem stosowanych w sp. z o.o. było pobieranie przez członków Zarządu (będących równocześnie wspólnikami) wynagrodzenia z tytułu pełnienia swojej funkcji w Zarządzie (a więc na zasadzie tzw. powołania). Taki sposób wypłaty wynagrodzenia nie był podstawą do objęcia członka Zarządu obowiązkiem opłacania składki zdrowotnej. Obecnie jak już większość przedsiębiorców zdaje sobie z tego sprawę, zasady te uległy zmianie.
Obecnie osoby pełniące funkcję na podstawie powołania i pobierające z tego tytułu wynagrodzenie obowiązane są do odprowadzania składki zdrowotnej. Obowiązek ten powstaje z chwilą powołania powołania do Zarządu, a wygasa z dniem odwołania (rezygnacji), jeśli oczywiście mamy równocześnie do czynienia z uchwałą NZW przyznającą takie wynagrodzenie za pełnienie funkcji.
Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki. Zgodnie z przepisami, podstawę wymiaru składki stanowi kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób pobieranego z tytułu powołania (zob. art. 79 ust. 1 w zw. z 81 ust. 8 pkt 11a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publiczny, Dz.U. z 2021 r. poz. 1285).
Dla przedsiębiorców dodatkowo dotkliwe w takim modelu jest to, że od 1 stycznia 2022 r. nie ma możliwości odliczenia składki zdrowotnej od podatku. Dlatego duża część z nich zaczęła szukać alternatywy dla prowadzenia swojego biznesu, ponieważ rosnące obciążenia – nie ma co ukrywać – prowadzenie takiego biznesu znacznie utrudniają.
Pamiętajmy jednak, że o możliwości zastosowania art. 176 nie może decydować jedynie prosta kalkulacja i chęć zmiany tytułu do wypłaty wynagrodzenia. Aby zastosować w/w przepis muszą zostać spełnione określone warunki w nim wymienione, zaś PŚN nie powinny pokrywać się z obowiązkami członka Zarządu płynącymi z powołania, gdyż te ostatnie są immanentnie związane z pełnioną funkcją. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wprost przecież wskazują, że to właśnie Zarząd prowadzi sprawy sp. z o.o. i reprezentuje ją na zewnątrz. Na zakończenie pamiętajmy również, iż mimo, że omawiana regulacja od dawna funkcjonuje w Kodeksie spółek handlowych, w praktyce rzadko była używana i dopiero z perspektywy czasu będziemy mogli zweryfikować w jaki sposób na jego praktyczne zastosowanie będą spoglądać urzędy skarbowe.
Wygaśnięcie zobowiązania oraz zbycie udziałów
Zobowiązanie do PŚN wygasa (wobec danego wspólnika) przede wszystkim w przypadku zbycia przez niego udziału, z którym związany był obowiązek św. niepieniężnego, za zgodą spółki (176 § 3), a obowiązek ten przechodzi na nabywcę (następcę prawnego), przy czym nabywca odpowiada wobec spółki solidarnie ze zbywcą za niespełnione św. należne spółce (186 § 1). Zobowiązanie wygasa również w przypadku uchwały NZW o zniesieniu obowiązku świadczenia, przy czym uchwała taka wymaga zmiany umowy spółki oraz zgody danego wspólnika (246 § 3), ponieważ powoduje to utratę roszczenia o wynagrodzenie, które przysługiwało takiej osobie z tytułu świadczenia niepieniężnego.
PAMIĘTAJ! Zarząd nie może, nawet za zgodą wspólnika, znieść obowiązku powtarzalnego świadczenia. Każdorazowo niezbędna będzie uchwała NZW w trybie zmiany umowy sp. z o.o.
Obowiązek PŚN wygaśnie każdorazowo w przypadkach wskazanych w umowie sp. z o.o.. Dodatkowo wygaśnięcie takiego obowiązku spowoduje także wykonanie określonego zobowiązania w całości, jak również upływ określonego w umowie sp. z o.o. terminu (jeśli taki obowiązek wykonania był zastrzeżony, bądź w przypadku spełnienia się określonego w umowie sp. warunku rozwiązującego). Obowiązek taki wygaśnie również w razie umorzenia udziału (Komentarz, red. Jara 2022, wyd. 4/Jara, Legalis).
Na koniec należy poruszyć jeszcze jedną ważną kwestię – mianowicie co z obowiązkiem PŚN w przypadku zbycia udziału (udziałów)?
Literalne brzmienie 176 KSH zdaje się sugerować, że PŚN są związane jest z osobą wspólnika, a nie z udziałem, jednak taka wykładnia nie jest uzasadniona, zwłaszcza w świetle § 3 omawianego przepisu. Z tego ostatniego wynika bowiem, iż jest to obowiązek związany z udziałem. Słusznie zatem wskazuje się w literaturze, że obowiązek PŚN lub charakter obligacyjno-organizacyjny „przywiązany” jest do udziału, w rozumieniu stosunku prawnego członkostwa, którego elementami, obok praw, są również obowiązki wspólnika (zob. Komentarz, red. Jara 2022, wyd. 4/Jara, Legalis). Z powyższego płyną dosyć istotne wnioski, mianowicie:
- skoro PŚN związane są z udziałem, to obowiązek ten przechodzi na nabywcę udziału,
- idąc dalej, nie zapominajmy, że fakt „przywiązania” PŚN do udziału nie pozostaje bez znaczenia z perspektywy samej sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest przecież fakt czy nabywca udziału/ów będzie w stanie spełnić obowiązek PŚN,
- dlatego udziały, które zostały obciążone obowiązkiem PŚN podlegają winkulacji ex lege co oznacza, że dopiero umowa sp. z o.o. może zwalniać z obowiązku uzyskania zgody spółki na zbycie takiego udziału, a także może ten wymóg odpowiednio modyfikować (art. 2 KSH w zw. z art. 353(1) KC).
Zgoda, o której mowa powyżej powinna być zasadniczo udzielona przez sp. z o.o. – a więc przez zarząd, w formie pisemnej. Nie ma przeszkód, aby w umowie sp. z o.o. zastrzec, że zgody udziela rada nadzorcza bądź zgromadzenie wspólników. Nie jest natomiast możliwe, aby zgoda taka była udzielana przez osobę trzecią, z tej prostej przyczyny, że 176 § 3 wprost stanowi, iż zgody takiej udziela spółka. Oczywiście istnieje możliwość odmówienia takiej zgody. Z powyższym możemy mieć do czynienia zwłaszcza w sytuacji, w której istnieją tzw. ważne powody (występujące jednak po stronie nabywcy). To ostatnie będzie miało miejsce przede wszystkim w sytuacji, kiedy nabywca nie będzie w stanie podołać (spełniać) PŚN. Jednak o wspomnianych ważnych powodach będzie ostatecznie rozstrzygać sąd rejestrowy (zob. Komentarz, red. Jara 2022, wyd. 4/Jara, Legalis).
Jeśli zastanawiasz się czy opisane rozwiązanie jest odpowiednie dla Ciebie, zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią.
red. Alicja Olszar
Masz pytania? Chcesz dowiedzieć się więcej?
Skontaktuj się z nami!
Przeczytaj także:
Przekształcenie działalności gospodarczej w spółkę
Prosta spółka akcyjna (PSA) – wady i zalety
Nowelizacja kodeksu spółek handlowych – Prawo holdingowe
Obowiązki sprawozdawcze spółki z o.o.
Likwidacja spółki z o.o. przez system s24
